Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 08-06-2018 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.202.2018.2.MS

Skutki podatkowe zapłaty przez zleceniodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części przypadającej na zleceniobiorcę

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty przez zleceniodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części przypadającej na zleceniobiorcę.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 23 maja 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.202.2018.1.MS (doręczonym w dniu 28 maja 2018 r.), wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 5 czerwca 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 3 czerwca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca w latach 20..-20.. świadczył na rzecz Spółki z o.o. na podstawie umów o dzieło usługi w postaci montażu wyposażenia ………. W październiku 2003 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych przeprowadził kontrolę w Spółce z o.o., w toku której stwierdzono zawieranie przez płatnika – Sp. z o.o umów o dzieło na montaż wyposażenia …….., co do których zgodnie z kodeksem cywilnym należało zastosować przepisy dotyczące zlecenia. W wyniku kontroli, Spółka została zobowiązana do odprowadzenia od podpisanych w latach 20…-20…. umów o dzieło, składek ZUS na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych jak od umów zlecenie. Po zaskarżeniu decyzji organu rentowego i uprawomocnieniu się wyroków sądów, Spółka dokonała korekty zgłoszeń do ZUS i deklaracji DRA. Wpłata zaległych składek do ZUS miała miejsce w grudniu 2017 r. W związku z powyższym Spółka z o.o. wystawiła w 2017 r. Wnioskodawcy PIT-8C wskazując na przychód w wysokości ……zł ….. gr. Wnioskodawcę na moment zapłaty przez Spółkę zaległych składek na rzecz ZUS nie łączył stosunek pracy lub inny stosunek prawny. Od 20… r. Wnioskodawca działając jako przedsiębiorca świadczy swoje usługi na rzecz ww. Spółki na podstawie umowy o współpracę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy odprowadzona za Wnioskodawcę – byłego zleceniobiorcę Spółki część składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne stanowi dla Wnioskodawcy świadczenie generujące przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czy Spółka miała obowiązek pobrać zaliczki na podatek od ich wartości?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku), wartość zaległych składek odprowadzonych przez Spółkę jako płatnika nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. Odprowadzenie zaległych składek nie stanowi bowiem świadczenia na rzecz Wnioskodawcy (zleceniobiorcy), lecz realizację obowiązku publicznoprawnego Spółki. Wnioskodawca nie otrzymał ani środków finansowych, ani praw majątkowych, które powiększyłyby jego majątek. Odprowadzenie składek skutkuje jedynie transferem środków do ZUS, a nie na rzecz Wnioskodawcy (zleceniobiorcy). Ponadto, składki na ubezpieczenie społeczne w części pracowniczej wyłączone są z opodatkowania, ponieważ podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Poza tym opodatkowanie zaległej składki prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty dochodu, ponieważ pierwotna podstawa opodatkowania została ustalona przez Spółkę bez wyłączenia kwot zaległych składek. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka nie wywiązała się właściwie z obowiązków płatnika nałożonych przez ustawę z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 205, poz. 1585, z późn. zm.) oraz ustawę z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. NR 164, poz. 1027, z późn. zm.). Dokonana wpłata zaległych składek w grudniu 2017 r. miała natomiast na celu zadośćuczynienie tym obowiązkom. Płatnik wykonuje zatem własne, wynikające z ustawy, zobowiązanie publicznoprawne. W żadnym natomiast momencie obowiązek ten nie ciążył na Wnioskodawcy. Obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w myśl którego płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Analogiczne rozwiązanie przewiduje art. 85 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczania, potrącania, z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzenia składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, to jest obecnego czy też byłego zleceniobiorcę.

W ocenie Wnioskodawcy fakt późniejszego wpłacenia składek (wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia ich charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże już Spółki i Wnioskodawcy umowa zlecenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, jako płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając obecnie zaległe składki w części należnej od zleceniobiorcy, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego jego majątek, a Wnioskodawca (były zleceniobiorca) nie otrzymuje od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Skoro w wyniku weryfikacji zawieranych umów, płatnik został zobowiązany do zapłaty zaległych składek, czyli do wykonania własnego obowiązku płatnika, nie ma obecnie podstaw do stwierdzenia przychodu u obecnych i byłych zleceniobiorców. Zapłata zaległych składek przez płatnika nie generuje przychodu u zleceniobiorcy, a zatem płatnik nie jest również zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy lub sporządzania ,,informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych” PIT-8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca wymienia źródła przychodów, którymi m.in. są:

• działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

• inne źródła (pkt 9).

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ww. ustawy wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym przez pojęcie „otrzymane” należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, tj. zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w całości przez zleceniodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winny one być sfinansowane w części środkami zleceniobiorcy).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca W latach 20…-20… świadczył na rzecz Spółki z o.o. na podstawie umów o dzieło usługi w postaci montażu wyposażenia …… W październiku 20… r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych przeprowadził kontrolę w Spółce z o.o., w toku której stwierdzono zawieranie przez płatnika – Sp. z o.o umów o dzieło na montaż wyposażenia laboratoriów, co do których zgodnie z kodeksem cywilnym należało zastosować przepisy dotyczące zlecenia. W wyniku kontroli, Spółka została zobowiązana do odprowadzenia od podpisanych w latach 20…-20… umów o dzieło, składek ZUS jak od umów zlecenie. Po zaskarżeniu decyzji organu rentowego i uprawomocnieniu się wyroków sądów, Spółka dokonała korekty zgłoszeń do ZUS i deklaracji DRA. Wpłata zaległych składek do ZUS miała miejsce w grudniu 2017 r. W związku z powyższym Spółka z o.o. wystawiła w 2017 r. Wnioskodawcy PIT-8C. Wnioskodawcę na moment zapłaty przez Spółkę zaległych składek na rzecz ZUS nie łączył stosunek pracy lub inny stosunek prawny.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zapłacenie ze środków płatnika, kwoty składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (zleceniobiorcy), skutkuje powstaniem przychodu po stronie tej osoby fizycznej. Natomiast, istotne znaczenie ma określenie momentu uzyskania przychodu, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również – miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

Przy czym o sposobie opodatkowania tego przychodu decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą w momencie dokonania świadczenia.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został w art. 13 ww. ustawy.

Z przepisu art. 13 pkt 8 ww. ustawy wynika, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora

– jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu – odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że sfinansowanie przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. Zleceniodawcę z własnych środków, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za lata 20…-20… w części, która powinna być finansowana przez byłego zleceniobiorcę, tj. Wnioskodawcę, co do zasady stanowi dla Niego nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy w dacie zapłacenia składek. Wnioskodawca uzyskał bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. Zleceniodawca poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) Wnioskodawcy. W przypadku byłego zleceniobiorcy, który nie zwrócił zapłaconych za Niego składek w roku podatkowym, w którym Zleceniodawca składki te zapłacił, przychód byłego zleceniobiorcy należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, stwierdzić należy, że uiszczenie przez Zleceniodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek – w części, w której powinny być sfinansowane przez zleceniobiorcę, tj. Wnioskodawcę – powoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Zleceniodawcy ciążył jedynie obowiązek wystawienia dla Wnioskodawcy informacji PIT-8C.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy również zastrzec, że zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/